НДС при реализации в рамках ЕАЭС

С начала 2015 года на смену Таможенному союзу пришел Евразийский экономический Союз (ЕАЭС). Государствами - членами этой интегрированной структуры, в которой обеспечивается свобода движения товаров, капитала и рабочей силы, являются Армения, Белоруссия, Казахстан, Киргизия и Россия. Налогообложение в рамках ЕАЭС аналогично тому, которое действовало при Таможенном союзе. Однако есть и значимые нововведения, на которые стоит обратить особое внимание. Порядок косвенного налогообложения при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг регламентирует Договор о Евразийском экономическом союзе, подписанный в Астане 29.05.2014 (в частности, Протокол N 18 к упомянутому Договору). Импорт товаров из стран ЕАЭС Согласно общему требованию российские покупатели (в т.ч. применяющие УСН или ЕНВД) обязаны уплатить НДС при ввозе товаров из стран Евразийского союза. Исключение составляют товары, освобожденные от налогообложения, и товары, импортируемые в связи с их передачей в пределах одного юридического лица (п. п. 1, 6 ст. 72 Договора). Взимание "ввозного" НДС осуществляется налоговой службой. По общим правилам покупатель перечисляет налог в инспекцию по месту постановки на учет. Если товар приобретен по посредническому договору, то налог уплачивает комитент (доверитель, принципал) также в инспекцию по месту своего учета (п. 13 Протокола, Письмо Минфина России от 18.05.2015 N 03-07-13/1/28259). НДС исчисляется на дату принятия на учет импортированных товаров. Налоговая база определяется как цена сделки, подлежащая уплате поставщику по условиям контракта. Если стоимость товаров выражена в иностранной валюте, то пересчет в рубли производится по курсу Банка России на дату принятия товаров к учету (п. 14 Протокола). При этом применяются налоговые ставки, установленные ст. 164 Налогового кодекса РФ (п. 17 Протокола). Не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, нужно уплатить "ввозной" НДС в бюджет, а также представить в инспекцию декларацию по косвенным налогам (п. п. 19, 20 Протокола). В настоящее время применяется старая форма декларации, утвержденная Приказом Минфина России от 07.07.2010 N 69н (Письмо Минфина России от 12.08.2015 N 03-07-13/1/46423). В дальнейшем форма декларации будет утверждена ФНС России. К декларации необходимо приложить следующие документы (п. 20 Протокола):
  • заявление о ввозе товаров. Документ может быть подан на бумажном носителе (в 4-х экземплярах) по форме, утвержденной Протоколом об обмене информацией от 11.12.2009. В этом случае одновременно прилагается электронная форма документа. В качестве альтернативы заявление может быть представлено в электронном виде, если оно подписано электронно-цифровой подписью (Формат утвержден Приказом ФНС России от 19.11.2014 N ММВ-7-6/590@);
  • копия выписки банка, подтверждающей уплату косвенных налогов по импортированным товарам (при наличии переплаты, зачтенной в счет уплаты "ввозного" НДС, выписку банка представлять не нужно);
  • копии транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих перемещение товаров (если они оформлялись);
  • копии счетов-фактур, оформленных поставщиком при отгрузке товаров. Контролеры могут затребовать иной документ, подтверждающий стоимость ввезенных товаров, если выставление счета-фактуры не предусмотрено законодательством страны поставщика;
  • копия контракта, на основании которого приобретены товары (копию посреднического договора - при наличии такового);
  • информационное сообщение о приобретении импортированных товаров (представляется в отдельных случаях, п. п. 13.2 - 13.5 Протокола). К сообщению, составленному на иностранном языке, следует "приобщить" перевод.
Упомянутые выше документы могут быть представлены в электронном виде в форматах, утвержденных правовыми актами налоговых органов. Уплаченная сумма НДС принимается к вычету, если ввезенные товары предназначены для использования в облагаемой НДС деятельности (п. 26 Протокола, п. 1 ст. 172 НК РФ). Если же товары будут использованы в операциях, не облагаемых налогом, "ввозной" НДС включается в стоимость товаров (п. 2 ст. 170 НК РФ). Новеллой налогообложения в рамках ЕАЭС является установление порядка корректировки налоговых обязательств при возврате товаров ненадлежащего качества или комплектации (п. 23 Протокола). Алгоритм действий зависит от того, когда произошел возврат. Вариант 1. Товары возвращены в месяце принятия их на учет В рассматриваемом случае импорт возвращенных товаров не отражается в декларации. В то же время к декларации надлежит приложить документы, подтверждающие эту операцию, в частности:
  • согласованная участниками контракта претензия;
  • акты приема-передачи товаров (если товары не транспортировались);
  • транспортные (товаросопроводительные) документы (в случае транспортировки возвращенных товаров);
  • акты уничтожения.
Упомянутые документы могут быть представлены как в бумажном, так и в электронном виде. В случае частичного возврата товаров эти документы (либо их копии) должны быть представлены в инспекцию одновременно с документами, подтверждающими импорт. Вариант 2. Товары возвращены по истечении месяца, в котором они были приняты на учет В такой ситуации компании-импортеру придется представить в инспекцию:
  • уточненную декларацию;
  • пакет подтверждающих документов (такой же, как для варианта 1);
  • при частичном возврате товаров - уточненное заявление о ввозе и уплате косвенных налогов;
  • при полном возврате товаров - информационное сообщение в налоговый орган о реквизитах ранее представленного заявления; в этом случае уточненное заявление не представляется.
В обоих вариантах в отношении возвращенных товаров импортер обязан восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Налог подлежит восстановлению в том квартале, в котором произведен возврат (п. 25 Протокола). Если стоимость "взлетела" Еще одним нововведением является установление порядка налогообложения при увеличении стоимости импортированных товаров (п. 24 Протокола). Если увеличилась цена импортированных товаров, то покупателю необходимо исчислить налог с разницы между измененной и предыдущей стоимостью товаров. Не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором увеличилась цена товаров, импортеру следует доплатить "ввозной" НДС и подать в инспекцию декларацию по косвенным налогам. К декларации прилагаются:
  • заявление о ввозе товаров с указанием разницы между измененной и предыдущей стоимостью;
  • договор или иной документ, подтверждающий увеличение цены товара;
  • корректировочный счет-фактуру (в случае его выставления).
Право уменьшать налоговую базу по НДС при уменьшении стоимости импортированных товаров по истечении месяца, в котором товары были приняты налогоплательщиком к учету, нормами Протокола не предусмотрено (Письмо Минфина России от 06.03.2015 N 03-07-13/1/12213). Экспорт товаров в страны ЕАЭС Как и в рамках Таможенного союза, при экспорте товаров в государства - члены ЕАЭС российские поставщики применяют нулевую ставку по НДС с обязательным ее подтверждением (п. 4 Протокола). Это правило распространяется и на экспортные поставки товаров, в отношении которых действует освобождение от НДС (ст. 149 НК РФ) при их реализации на территории России. Ведь Протокол не предусматривает возможности применения освобождения от НДС для определенных групп товаров. Чтобы подтвердить право на применение нулевой ставки, экспортер должен представить в инспекцию декларацию и пакет документов в течение 180 календарных дней с даты составления первого отгрузочного документа, оформленного на покупателя или перевозчика или иного обязательного документа (п. 5 Протокола). Пакет документов включает (п. 4 Протокола):
  • экспортный контракт;
  • заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой зарубежной налоговой инспекции, подтверждающей уплату покупателем ввозных налогов (на бумажном носителе). В качестве альтернативы можно представить перечень заявлений по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 06.04.2015 N ММВ-7-15/139@ (на бумажном носителе или в электронном виде с электронно-цифровой подписью). Если товары помещены под процедуру свободной таможенной зоны или свободного склада вместо заявления в инспекцию представляется копия таможенной декларации, заверенная таможней страны покупателя;
  • транспортные (товаросопроводительные) и/или иные документы, подтверждающие вывоз товаров из России в страны ЕАЭС.
В этой же декларации отражается вычет "входного" НДС по товарам, реализованным на экспорт (п. 3 ст. 172 НК РФ). Если российскому поставщику не удалось в 180-дневный срок собрать полный пакет документов для подтверждения нулевой ставки, реализация облагается по ставке для внутреннего рынка: 10 или 18 процентов. При этом экспортеру необходимо подать уточненную декларацию за квартал, на который приходится дата отгрузки, отразив в ней начисление налога и вычет соответствующего "входного" НДС. Если в дальнейшем будут собраны документы, подтверждающие право на нулевую ставку, ранее начисленный налог можно принять к вычету (п. 5 Протокола, п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ). Из нововведений хотелось бы особо отметить порядок корректировки налоговой базы по НДС при экспорте в страны ЕАЭС, который прямо предусмотрен Протоколом (в рамках Таможенного союза этот вопрос не был урегулирован). Российский поставщик должен откорректировать налоговую базу по НДС в случаях:
  • изменения (увеличения или уменьшения) цены товаров;
  • уменьшения количества (объема) реализованных товаров в связи с их возвратом по причине ненадлежащего качества и (или) комплектации.
Такие операции отражаются в том квартале, в котором стороны контракта изменили цену или согласовали возврат экспортированных товаров (п. 11 Протокола). Оказание услуг в рамках ЕАЭС Как и прежде, порядок обложения НДС операций по выполнению работ (оказанию услуг) регулируется налоговым законодательством той страны, территория которой признана местом реализации услуг или работ. В свою очередь, место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с нормами п. 29 Протокола, которые во многом повторяют положения, действовавшие при Таможенном союзе. Поэтому остановимся подробнее на основных нововведениях. В силу пп. 4 п. 29 Протокола место реализации ряда услуг определяется по месту нахождения их покупателя. К таким услугам относятся, в частности, консультационные, юридические, бухгалтерские, маркетинговые, рекламные и др. Также по месту нахождения покупателя определяется место реализации услуг посредников, привлекающих от своего имени либо от имени покупателя другое лицо для оказания упомянутых выше услуг. К слову, ранее подобный порядок применялся только к услугам посредников, действовавших от имени покупателя (пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе"). Если посредники привлекали третьих лиц от своего имени, то место реализации посреднических услуг определялось по месту нахождения исполнителя (Письмо Минфина России от 07.07.2011 N 03-07-08/208). Претерпел некоторые изменения и порядок подтверждения права на применение нулевой ставки при реализации работ по переработке давальческого сырья, переданного в рамках ЕАЭС, с последующим вывозом продуктов переработки в страну ЕАЭС. Теперь представление заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов либо перечня таких заявлений является обязательным, даже если законодательство страны ЕАЭС, где велась переработка, разрешает не представлять документы, обосновывающие применение нулевой ставки. Раньше такие исключительные требования к представлению заявления не предъявлялись (п. 3 ст. 4 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе").